Организация заключила с физическим лицом (не зарегистрировано в качестве ИП) гражданско-правовой договор на выполнение определенного вида работ, но физическое лицо не выполнило работы, соответственно, никаких выплат организация не производила.
Однако физическое лицо не было согласно и подало в суд на организацию. Организация проиграла суд и по решению суда обязана перечислить физическому лицу:
- вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу по решению суда за произведённые работы, - 50 000 руб.;
- возмещение по оплате госпошлины - 1 000 руб.;
- возмещение по оплате юридических услуг - 5 000 руб.;
- проценты за пользование денежными средствами - 1200 руб.
Сумма НДФЛ никак не выделена в судебном решении. Других выплат в отношении указанного лица не предполагается.
Обязана ли организация удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, а также исчислить страховые взносы на обязательное социальное страхование? Если да, то с какой суммы?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу по решению суда за произведённые работы, облагается НДФЛ в общем порядке. Суммы выплаченных процентов за пользование чужими денежными средствами также являются доходом физического лица, подлежащим налогообложению в порядке, установленном НК РФ.
2. Суммы возмещения судебных расходов (юридических услуг), понесенных физическим лицом, а также госпошлина налогом не облагаются.
3. Если при вынесении решения суд не произвел разделения сумм, причитающихся физическому лицу и подлежащих удержанию с физического лица, работодатель обязан выплатить физическому лицу именно ту сумму, которая указана в решении суда, без удержания НДФЛ.
4. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. В случае, если никаких выплат, кроме рассматриваемых, в пользу физического лица работодатель не производит, удержание суммы НДФЛ оказывается невозможным. В такой ситуации работодатель, как налоговый агент, обязан не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором были произведены выплаты по решению суда, письменно сообщить физическому лицу и налоговому органу о невозможности удержать НДФЛ.
5. На сумму задолженности по гражданско-правовому договору, выплачиваемую на основании судебного решения, подлежат начислению страховые взносы.
Обоснование вывода:
В соответствии с , ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
Уплата НДФЛ в отношении вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу за произведённые работы по решению суда
НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. В соответствии со и НК РФ доходы, полученные физическим лицом от источников в Российской Федерации, являются объектом обложения НДФЛ. При этом учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Полученное физическим лицом вознаграждение за выполненную работу (оказанную услугу) признается объектом обложения НДФЛ и облагается по общей ставке ( НК РФ).
Согласно и НК РФ организация (ИП), от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ.
В соответствии с НК РФ исчисление и уплата НДФЛ в соответствии со НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со , и НК РФ), с зачетом ранее удержанных сумм налога. Минфин России указывает, что поскольку исчисление и уплата налога с доходов по гражданско-правовым договорам возмездного оказания услуг, получаемых физическими лицами от организации, не осуществляются в соответствии с вышеуказанными статьями НК РФ, организация - источник выплаты дохода, на основании НК РФ, признается налоговым агентом и обязана исчислять налог, удерживать его из доходов, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислять в бюджет в установленном порядке (письмо ФНС России от 12.01.2015 N БС-3-11/1, Минфина России от 08.05.2014 N 03-04-05/21991). При этом Минфин России указывает, что особенностей выполнения налоговым агентом своих обязанностей при выплате налогоплательщику дохода по решению суда НК РФ не установлено (смотрите также Минфина России от 20.09.2013 N 03-04-06/39111).
НК РФ не предусматривает освобождения от обложения НДФЛ сумм, выплаченных физическим лицам на основании судебных актов. Соответственно, вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу, за произведённые работы по решению суда облагается НДФЛ в общем порядке.
Уплата НДФЛ с доходов физического лица в виде выплаченных по решению суда процентов за пользование чужими денежными средствами
В письмах от 17.06.2013 N 03-04-05/22542, от 24.05.2013 N 03-04-06/18724, от 17.06.2013 N 03-04-05/22542, от 24.05.2013 N 03-04-06/18724, от 05.03.2013 N 03-04-05/4-171, от 15.03.2012 N 03-04-06/3-62, от 20.12.2011 N 03-04-06/3-351, от 20.06.2011 N 03-04-06/8-145 и др. Минфин России указывает, что суммы выплаченных процентов за пользование чужими денежными средствами являются доходом налогоплательщика, подлежащим налогообложению в установленном НК РФ порядке.
Уплата НДФЛ с доходов физического лица по возмещению судебных расходов (в том числе госпошлины)
Согласно ГПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела. В соответствии с ГПК РФ стороне, в пользу которой состоялось решение суда, суд присуждает возместить с другой стороны все понесенные по делу судебные расходы, за исключением случаев, предусмотренных ГПК РФ. от 23.11.2015 N 320-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Российской Федерации" НК РФ дополнена п. 61, согласно которому доходы в виде возмещённых налогоплательщику на основании решения суда судебных расходов, предусмотренных гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством, законодательством об административном судопроизводстве, понесённых налогоплательщиком при рассмотрении дела в суде, не подлежат налогообложению.
Обязанности налогового агента
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается ( , НК РФ).
Если при вынесении решения суд не производит разделения сумм, причитающихся физическому лицу и подлежащих удержанию с физического лица, работодатель обязан выплатить физическому лицу именно ту сумму, которая указана в решении суда*(1), без удержания НДФЛ. Указанная позиция изложена в письме ФНС России от 12.01.2015 N БС-3-11/1 (смотрите также Минфина РФ от 08.05.2014 N 03-04-05/21991, от 24.05.2013 N , ФНС России от 28.10.2011 N ЕД-4-3/17996, ФАС Московского округа от 26.07.2012 N Ф05-6466/12, ФАС Уральского округа от 16.04.2012 N Ф09-1291/12 (определением ВАС РФ от 27.07.2012 N ВАС-6709/12 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2011 N Ф04-4370/11 (определением ВАС РФ от 10.02.2012 N ВАС-499/12 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Так, в постановлении ФАС Московского округа от 26.07.2012 N А40-67788/11-140-297 говорится о том, что самостоятельное удержание НДФЛ с суммы возмещения, причитающейся истцу, приведёт к тому, что постановление суда будет исполнено не в полном объеме (на сумму удержанного НДФЛ), что может повлечь негативные последствия для ответчика.
В письме от 07.04.2014 N 03-04-06/15507 Минфин разъясняет, что организация имеет возможность обратить внимание суда на необходимость учета требований налогового законодательства при определении подлежащих уплате сумм. Если суд не производит разделения сумм, подлежащих уплате физическому лицу и удержанию с него, налоговый агент должен удержать налог при осуществлении иных выплат налогоплательщику. В случае отсутствия таких выплат до окончания налогового периода налоговый агент обязан сообщить в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и его сумме*(2). Указанный порядок уплаты налога применяется независимо от того, как осуществляется перечисление организацией денежных средств: на счета Службы судебных приставов либо непосредственно на счета физических лиц.
Взносы на обязательное социальное страхование
Объектом обложения страховыми взносами для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).
В данной ситуации на дату перечисления денежных средств по решению суда физическому лицу оно уже не состоит в гражданско-правовых отношениях с организацией. Однако выплата ему произведена за период, когда такие отношения имели место. Следовательно, такая выплата подлежит обложению страховыми взносами.
При этом следует учитывать, что вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам - исполнителям (подрядчикам) по договорам гражданско-правового характера, не включаются в базу для начисления страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС России ( Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ), АС Московского округа от 27.11.2014 N Ф05-13573/14). На выплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, которые признаются объектом обложения, начисляются только страховые взносы, подлежащие уплате в ПФР и в ФФОМС.
Если гражданско-правовым договором на выполнение физическим лицом работ (оказание услуг) не предусмотрена обязанность заказчика об уплате страховых взносов, то при выплате вознаграждения в пользу физического лица объекта для начисления страховых взносов от НС и ПЗ не возникает. Это следует из Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ). В противном случае на выплату по договору должны быть начислены и эти взносы., АПК РФ, Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").
*(2) Согласно НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога ( ФНС России от 19.10.2015 N БС-4-11/18217). Указанные сведения представляются по форме 2-НДФЛ ( приказа ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@).
Получение дохода и фактическая выплата дохода – это не одно и то же. Получение дохода означает, что у физлица (налогоплательщика) возникла налоговая база по налогу, и его сначала нужно посчитать. Налоговая база определяется с учетом НДФЛ. Фактическая выплата дохода означает, что физлицо получило на руки то, что он заработал. Выдают деньги за минусом НДФЛ. Удержанный налог перечисляют в бюджет .
Особые сроки получения дохода (то есть день, когда нужно рассчитать НДФЛ) установлены:
- последний день месяца, за который человеку был начислен доход, – для заработной платы;
- день увольнения – при расчетах с увольняющимся работником;
- последний день каждого месяца в течение срока, на который выдан льготный займ, при получении дохода в виде материальной выгоды , полученной от экономии на процентах;
- последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки.
Заработная плата - это вознаграждение за труд, а также компенсационные и стимулирующие выплаты, предусмотренные системой оплаты труда в компании (ст. 129 ТК РФ).
При направлении работника в служебную командировку ему гарантированы сохранение места работы (должности) и среднего заработка (ст. 167 ТК РФ). Нет никаких сомнений в том, что с суммы среднего заработка нужно удержать НДФЛ. А какой день нужно считать датой фактического получения дохода в виде среднего заработка, сохраняемого за работником на период командировки? Ответ – в письме Минфина России от 9 апреля 2018 года № 03-04-07/23964.
Для расчета средней зарплаты на период командировки учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат. Это значит, что выплата средней зарплаты за время командировки относится к оплате труда . Таким образом, для целей уплаты НДФЛ датой фактического получения дохода в виде среднего заработка признается последний день месяца, за который был начислен указанный доход.
Для всех остальных доходов дата получения дохода, когда нужно рассчитать НДФЛ ― это день его выплаты.
При каждой выплате доходов у агента возникает обязанность удержать НДФЛ и не позднее следующего дня перечислить его в бюджет.
Дата фактического получения дохода определяется как день (п. 1 ст. 223 НК РФ):
- выплаты дохода – при получении доходов в денежной форме (неважно, из кассы или через банк);
- передачи доходов в натуральной форме – при получении таких доходов;
- приобретения товаров (работ, услуг), ценных бумаг – при получении доходов в виде материальной выгоды;
- зачета встречных однородных требований (предположим, у учредителя компании есть долг перед фирмой (например, полученный заем), а у фирмы, в свою очередь, есть долг перед ним (например, невыплаченные дивиденды);
- прекращения заемного обязательства.
В случае прекращения заемного обязательства без его исполнения с должника снимается обязанность по возврату суммы долга, а кредитор не имеет право требовать возврата долга и взыскивать задолженность. В этой связи в момент прекращения обязательства у физлица возникает экономическая выгода в виде экономии на расходах по погашению долга и, соответственно, доход, подлежащий обложению НДФЛ.
Дата получения дохода при прекращении обязательства налогоплательщика перед компанией-кредитором зависит от того, являются ли заемщик и кредитор взаимозависимыми лицами или нет.
Если они не являются взаимозависимыми , то дата фактического получения дохода соответствует дате полного или частичного прекращения обязательства по любым основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Это может быть соглашение об отступном, судебное решение, соглашение о прощении долга.
Если налогоплательщик и организация являются взаимозависимыми лицами, датой фактического получения дохода является день списания безнадежного долга с баланса организации (подп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Исчисленную на дату получения дохода сумму налога вы обязаны удержать непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
В этой статье мы рассмотрим, как отразить в программах 1С (ЗУП, УПП) доходы работников в натуральной форме и как удержать НДФЛ с таких доходов.
Заработная плата может выплачиваться работникам в денежной и безденежной формах - когда вместо денег сотруднику предоставляются какие-то товары, работы или услуги. Доходы сотрудника в безденежной форме называются доходами в натуральной форме, к ним можно отнести оплату организацией за сотрудника товаров, работ и услуг, например, оплату питания, коммунальных услуг, обучения - частично или полностью. Если работник получает доходы в натуральной форме, то налогооблагаемая база этих доходов определяется как рыночная стоимость соответствующих товаров, работ и услуг.
Дополнительные доходы работников в натуральной форме, полученные им помимо "обычной" зарплаты, регистрируются в программе при помощи соответствующим образом описанного дополнительного начисления и документа "Регистрация разовых начислений работников организаций".
Первое, что необходимо отразить в программе - дополнительный вид начисления. Описывать его следует в плане видов расчета "Дополнительные начисления организаций". Открыть его можно через интерфейс "Расчет зарплаты оранизаций" в подменю "Предприятие" - "Настройка расчета зарплаты" - "Дополнительные начисления".
В списке дополнительных начислений создаем новый элемент с помощью кнопки "Создать". В карточке начисления указываем его наименование, которое будет отражать суть начисления, и код. Код начисления должен быть уникальным.
На закладке "Расчеты" устанавливаем последовальность расчета "Первичное начисление" - то есть расчет этого начисления не будет зависеть от расчетов других начислений. Также устанавливаем способ расчета "Фиксированной суммой" или "Произвольная формула расчета". Если выбрана произвольная формула расчета, то ее необходимо настроить. Какие-то разовые доходы в натуральной форме могут быть отражены фиксированной суммой.
На закладке "Использование" ничего не меняем, оставляем все параметры по умолчанию.
На закладке "Бухучет и ЕНВД" установим признак "Является доходом в натуральной форме". Установка этого признака обеспечивает то, что сумма начисления не увеличивает "сумму к выплате" работнику, и по таким начислениям не формируются бухгалтерские проводки с Кт 70 счета, но проводки могут формироваться по НДФЛ и страховым взносам, если начисление ими облагается.
Также необходимо указать способ отражения начисления в регламентированном учете. В нашем примере способ отражения начисления определяется по данным о сотруднике и его плановых начислениях.
На закладке "Налоги" в группе НДФЛ выбираем и устанавливаем "Облагается, код дохода" - в качестве кода дохода можно указать 4800 - иные доходы.
На закладке "Взносы" необходимо описать порядок обложения взносами начисления. Переключатель в области "ФСС, страхование от несчастных случаев (до 2011 года)" не влияет на начисления после 2011 года, поэтому не важно, в какое положение он установлен.
Вид дохода в области "ЕСН (до 2010 года)" с 2011 годаприменяется для настройки обложения начисления взносами на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний.
На закладке "Упр.учет" настройте порядок отражения начисления в управленческом учете. Закладку "Прочее" заполнять не нужно.
После того, как описано начисление для дохода в натуральной форме, необходимо зарегистрировать доход. Регистрировать факт получения работником дополнительных доходов рекомендуется при помощи документа "Регистрация разовых начислений работников организаций". Открыть документ можно через интерфейс "Расчет зарплаты организаций", подменю "Расчет зарплаты" - "Первичные документы" - "Разовые начисления".
Создадим новый документ. Доходы в натуральной форме отражаются в этом документе на закладке "Доп. начисления". Добавим новую строку в табличную часть, укажем сотрудника, получившего доход, и созданный ранее вид начисления, который соответствует доходу в натуральной форме. В строке табличной части в колонке "Показатели для расчета начисления" указываем сумму начисления. Указываем период начисления. После этого по кнопке "Рассчитать" выполняется расчет результата начисления и сумм НДФЛ.
На закладке "НДФЛ" отображаются рассчитанные суммы НДФЛ по зарегистрированному в документе доходу. Здесь можно выполнить повторный расчет НДФЛ по кнопке "Пересчитать".
После расчета НДФЛ следует провести документ.
"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 7
и налогообложение", 2009, N 6)
В прошлом номере журнала мы рассмотрели вопросы правового регулирования выплаты дивидендов участникам и акционерам обществ. Сегодня мы разберем особенности выплаты дивидендов. На что обратить внимание при выплате доходов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет? Какие налоговые последствия возможны при выплате дивидендов непропорционально долям в уставном капитале? Как производятся выплаты дивидендов физическим лицам - нерезидентам? Каковы нюансы выплат дивидендов в денежной и натуральной формах? Как оформить выплату промежуточных дивидендов? На эти и другие вопросы мы ответили в предложенной статье.
Особенности выплаты дивидендов физическим лицам Выплаты за счет нераспределенной прибыли прошлых лет
На практике часто встречается ситуация, когда организация не распределяет прибыль по итогам года, она просто копится на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". И как правило, у руководства складывается впечатление, что нераспределенная прибыль - это свободные денежные средства, которые можно распределить на любые цели и в любой момент. Например , выплатить дивиденды, премии работникам, оплатить культурно-развлекательные мероприятия и т.д. Так ли это?
Экономическое содержание показателя "Нераспределенная прибыль" позволяет понять, как за весь период существования организации выросли ее чистые активы за счет полученной прибыли. В соответствии с действующим законодательством по итогам года организация должна общим собранием собственников утвердить годовую отчетность и распределить чистую прибыль отчетного года. Если решение по распределению прибыли не принимается, то фактически она реинвестируется в бизнес и становится источником финансирования деятельности организации. За счет данных средств могут приобретаться основные средства и другие долгосрочные активы, которые используются в деятельности предприятия, то есть нераспределенная прибыль не должна рассматриваться как свободные денежные средства, доступные к использованию.
Кроме того, необходимо помнить, что на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" могут числиться суммы, не имеющие отношения к денежным средствам. Например , согласно п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <1> при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. В данном случае нужно правильно организовать учет с помощью субсчетов.
<1> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Поэтому рассматривать суммы, числящиеся по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", в качестве свободных денежных средств неправомерно, а распределению подлежит только нераспределенная прибыль отчетного периода. Чистая прибыль отчетного года может подлежать распределению только один раз. После распределения общим собранием собственников или непринятия решения по ее распределению нераспределенная прибыль отчетного года становится нераспределенной прибылью прошлых лет, то есть частью накопленного капитала, который может использоваться только на реинвестирование (на капитальные вложения), но не на выплату дивидендов, так как нет источника для их выплаты.
Действующее законодательство не предусматривает каких-либо санкций за выплаты за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, но здесь возникают проблемы, связанные с налогообложением. Наиболее наглядно проблемы выплаты за счет нераспределенной прибыли прошлых лет можно проследить на примере выплаты дивидендов.
По данному вопросу позиция Минфина следующая. Показатель чистой прибыли формируется на балансовом счете 99 "Прибыли и убытки" к концу отчетного года и представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период. Исходя из этого чистая прибыль формируется на балансе организации только к концу текущего (отчетного) года, то есть речь идет об отражении операций организации на счетах бухгалтерского учета за текущий период. Нераспределенная прибыль прошлых лет представляет собой остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию (направление в резервы, образуемые в соответствии с законодательством или учредительными документами, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и пр.). Учитывая изложенное, дивиденды могут быть начислены и выплачены за счет чистой прибыли организации отчетного года (Письмо Минфина России от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60). Более того, если источником выплаты дивидендов не является чистая прибыль, то, по мнению Минфина, у общества не возникает юридической обязанности по выплате дивидендов. Подобные сделки признаются ничтожными. Для организаций-акционеров получение указанных денежных средств следует рассматривать как доход в виде безвозмездно получаемого имущества, подлежащего включению в состав доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ и облагаемого по ставке 24% вместо 9% (Письмо Минфина России от 14.10.2005 N 03-03-04/1/276). Для физических лиц - акционеров, соответственно, НДФЛ удерживается по ставке 13% при данных выплатах.
Таким образом, исходя из позиции Минфина к дивидендам, облагаемым НДФЛ по ставке 9%, относятся только выплаты из прибыли отчетного года, не затрагивающие ранее накопленную прибыль. Выплаты акционерам за счет нераспределенной прибыли прошлых лет не признаются дивидендами, поэтому должны облагаться НДФЛ по ставке 13% в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ.
В одном из своих последних писем финансисты, отвечая на вопрос о ставке НДФЛ по дивидендам, выплаченным за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, приводят ставку НДФЛ для физических лиц - резидентов РФ 9% (Письмо от 17.03.2008 N 03-04-06-01/60). При этом позиция финансистов уже не столь категорична. Вопрос о правомерности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в компетенцию Минфина России не входит.
При обращении в арбитражный суд у налогоплательщика есть шанс, что вынесенное судом решение будет в его пользу, так как существует положительная арбитражная практика.
Позиция арбитражных судов прямо противоположна позиции Минфина: выплаты акционерам за счет нераспределенной прибыли прошлых лет соответствуют признакам дивидендов, приведенным в ст. 43 НК РФ, значит, НДФЛ с таких выплат исчисляется исходя из ставки, установленной в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов. Данные выводы изложены, например, в Постановлениях ФАС СКО от 22.03.2006 N Ф08-1043/2006-457А, ФАС ВСО от 11.08.2005 N А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1. Но эту точку зрения, скорее всего, налогоплательщику придется доказывать в суде.
Выплата дивидендов в денежной и натуральной формах
Гражданским законодательством допускается выплата дивидендов как в денежной, так и в натуральной формах. В виде дивидендов можно передавать иное имущество, если предусмотреть это в уставе (п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ). Неденежная форма выплаты обязательно должна быть предусмотрена уставом предприятия. Если выплата дивидендов конкретным видом имущества уставом не предусмотрена, платить дивиденды этим видом имущества нельзя. Но если принимается решение передать вместо денег в качестве дивидендов другое имущество, то возникает необходимость его оценить. При этом правила такой оценки отдельно нормами российского законодательства не установлены. Оценка имущества, передаваемого в качестве дивидендов, должна соответствовать рыночной с учетом ст. 40 НК РФ. Налог с суммы выплаченных дивидендов удерживается только при фактической выплате дохода акционеру (участнику), и не раньше. Дата фактического получения доходов в натуральной форме определяется как день их передачи. Эта дата должна быть подтверждена соответствующим документом, которым оформлена передача имущества.
При выплате дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций денежными средствами датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Выплата дивидендов непропорционально долям в уставном капитале
Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. По мнению Минфина, часть чистой прибыли организации, распределенная между ее участниками непропорционально их долям в уставном капитале, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Следовательно, для целей налогообложения указанные выплаты подлежат налогообложению по общей ставке (как для юридических, так и для физических лиц) (Письмо от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65).
Выплата промежуточных дивидендов при отсутствии прибыли по итогам года
В этом случае доходы акционеров-организаций должны быть включены в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). Данные выплаты не являются дивидендами. Такого мнения придерживаются налоговики и финансисты. В совместном Письме Минфина России и ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли промежуточных дивидендов" они не отказывают организациям в праве выплаты дивидендов по итогам квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года. К дивидендам, выплачиваемым по результатам квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года, применяется порядок определения налоговой базы по доходам в виде дивидендов, предусмотренный ст. 275 НК РФ.
Но согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Таким образом, если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у налогоплательщика образовался убыток, то есть отсутствует прибыль, остающаяся после обложения налогом на прибыль, дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли за I квартал, полугодие или девять месяцев до окончания налогового периода, не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода. В таком случае доходы акционеров-организаций должны быть включены в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ), для физических лиц указанные выплаты признаются доходом, облагаемым НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Невыплата дивидендов при их объявлении
Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются в том числе доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности. Общий срок исковой давности установлен в три года. Законодательством РФ не предусмотрен особый срок исковой давности для требований по выплате объявленных акционерным обществом дивидендов. Таким образом, в отношении обязательств по выплате акционерным обществом объявленных дивидендов общий срок исковой давности установлен в три года. По его истечении право на получение дивидендов не может быть защищено в судебном порядке.
С учетом изложенного суммы не востребованных акционерами дивидендов по истечении срока исковой давности, исчисленного в соответствии с ГК РФ, подлежат включению в состав внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110). В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 <2> в состав внереализационных доходов организации включаются суммы кредиторской и дебиторской задолженностей, по которым истек срок исковой давности. По кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности: Дебет 75/2 Кредит 91.
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
В данном случае при списании кредиторской задолженности по невыплаченным дивидендам получается двойное налогообложение: один раз доход был обложен до его распределения между акционерами, а второй раз - при списании кредиторской задолженности. Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.
Дивиденды объявлены и частично направлены на приобретение привилегированных акций
Если общее собрание приняло решение о выплате дивидендов, но при этом часть начисленных дивидендов направлена на приобретение привилегированных акций, а не выплачена акционерам, то надо ли облагать НДФЛ часть дивидендов, направленных на приобретение привилегированных акций? Налоговое законодательство не предусматривает исключений при налогообложении дивидендов в зависимости от их использования, поэтому в данном случае НДФЛ облагается вся сумма начисленных дивидендов независимо от варианта их получения.
Аналогичное мнение приведено и в Письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-04-06-01/381. Доход налогоплательщика, полученный в виде дивидендов, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 Кодекса, вне зависимости от порядка использования дивидендов, в том числе при их направлении на приобретение привилегированных акций.
Выплата дивидендов учредителю - индивидуальному предпринимателю
Учредитель организации зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и применяет "упрощенку" с объектом "доходы". Если данное физическое лицо является налоговым резидентом, то ставка НДФЛ при выплате дивидендов будет равна 9%, а при УСНО - 6%. Велик соблазн сэкономить на налогах. Но в данном случае организация обязана выступить в качестве налогового агента и удержать НДФЛ по ставке 9% в соответствии со ст. 226 НК РФ. По мнению Минфина, доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, не относятся к доходам, получаемым физическим лицом от осуществления предпринимательской деятельности в рамках упрощенной системы налогообложения (Письма от 13.07.2007 N 03-04-06-01/238, от 10.04.2008 N 03-04-06-01/79).
Такая позиция финансистов нашла законодательное отражение с 1 января 2009 г. Применение УСНО индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ) (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). К доходам, в отношении которых уплачивается НДФЛ, относятся в том числе доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ. Пунктом 4 ст. 224 НК РФ предусмотрено, что налоговая ставка НДФЛ устанавливается в размере 9% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ.
В связи с этим организации, осуществляющие функции налоговых агентов, при выплате дивидендов, в том числе налогоплательщикам, применяющим УСНО, обязаны удерживать налоги в порядке, установленном ст. ст. 214 и 275 НК РФ.
Выплата дивидендов "упрощенцем" физическому лицу
Организации, применяющие УСНО и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям или физическим лицам, должны определять чистую прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета, соответственно, ведение бухгалтерского учета в полном объеме обязательно. Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.
Доходы в виде дивидендов, причитающиеся физическим лицам, подлежат обложению НДФЛ в соответствии с гл. 23 НК РФ. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация - источник выплаты дивидендов согласно п. 2 ст. 214 НК РФ выполняет обязанности налогового агента по уплате данного налога.
Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н утверждены форма и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. При заполнении налогоплательщиком данной налоговой декларации показатели (данные) о выплачиваемых организацией дивидендах своим учредителям не указываются.
В случае если единственным учредителем ООО является физическое лицо и соответствующие суммы дивидендов облагаются НДФЛ, у организации - источника выплаты дивидендов, применяющей УСНО, обязанностей по удержанию и уплате налога на прибыль организаций и представлению в налоговые органы декларации по налогу на прибыль организаций и заполнению каких-либо разделов (листов) данной декларации не возникает. Такое мнение приведено в Письме Минфина России от 02.09.2008 N 03-11-04/2/128.
С 1 января 2009 г. "упрощенцы" представляют в налоговые органы налоговую декларацию только по итогам года, а дивиденды они могут выплачивать, как и раньше, ежеквартально. Никаких принципиальных изменений не произошло. При этом обязанность по уплате авансовых платежей по окончании каждого отчетного периода, предусмотренная п. п. 3 и 4 ст. 346.21 Кодекса, а также порядок представления бухгалтерской отчетности сохраняются (Письмо Минфина России от 22.12.2008 N 03-11-04/2/200).
Выплата дивидендов на пластиковые карточки
Сегодня все чаще заработная плата, а также другие выплаты работникам перечисляются на расчетные счета (пластиковые карточки). В случае выплаты дивидендов физическим лицам, не являющимся работниками, также возможно перечисление денежных средств на карточки по их заявлениям. При этом за безналичное обслуживание банк взимает комиссию за каждое платежное поручение. Надо ли удерживать НДФЛ с комиссии банка?
В случае, когда речь идет о заработной плате, которую работодатель обязан своевременно выплачивать работникам согласно ТК РФ, платежи организации-работодателя, произведенные банку за обслуживание банковских карт, связанные с выплатой работникам заработной платы и иных платежей, установленных в соответствии с трудовым законодательством, не являются объектом обложения НДФЛ.
Выплата работникам дивидендов осуществляется в рамках гражданско-правовых, а не трудовых отношений, регулируемых ТК РФ. Платежи, произведенные организацией банку за обслуживание банковских карт, связанные с выплатой работникам сумм денежных средств, обязанность по выплате которых не установлена трудовым законодательством, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (Письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-04-06-01/351).
Выплата дивидендов физическим лицам - нерезидентам
Если организация выплачивает дивиденды физическому лицу - нерезиденту РФ, то ставка НДФЛ равна 15% (ст. 224 НК РФ). Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (ст. 207 НК РФ).
По общему правилу российская организация - налоговый агент, выплачивая дивиденды физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, определяет налоговую базу налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате как сумму выплачиваемых дивидендов (п. 3 ст. 275 НК РФ). К ней применяется ставка 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Но, прежде чем рассчитывать налоги по общей формуле, необходимо обратить внимание на нормы международных соглашений об избежании двойного налогообложения, имеющие приоритет над нормами НК РФ (ст. 7 НК РФ). Таким соглашением могут быть предусмотрены иные ставки налогов с дивидендов, как правило пониженные, или освобождение дивидендов от налогообложения.
Право применения положений международных договоров об избежании двойного налогообложения при выплате российской организацией доходов иностранным физическим лицам возникает не автоматически, а при соблюдении определенных процедур, предусмотренных налоговым законодательством РФ:
- следует учитывать, что лица, к которым применяются положения соответствующих статей соглашений об избежании двойного налогообложения, устанавливающих порядок налогообложения доходов в виде дивидендов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода;
- в силу п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода договор об избежании двойного налогообложения.
Такое подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий. При этом надо учитывать, что Генеральное консульство РФ не является компетентным органом, уполномоченным выдавать официальные подтверждения налогового резидентства на территории иностранного государства для целей применения соглашения. Учитывая, что исчисление и уплата сумм НДФЛ осуществляются налоговым агентом, для применения пониженной налоговой ставки к доходам в виде дивидендов вышеуказанное подтверждение может быть представлено налоговому агенту. Помимо подтверждения налогоплательщик представляет соответствующее заявление (о налогообложении дохода по пониженной ставке либо об освобождении от уплаты налога в РФ). При подаче налоговому агенту такого заявления и необходимых подтверждающих документов налоговый агент направляет перечисленные документы в налоговый орган по месту своей постановки на налоговый учет. В этом случае решение о предоставлении налогоплательщику налоговой льготы в РФ принимает налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента.
Разъяснения по вопросам применения договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения приведены в Письмах Минфина России от 08.10.2008 N 03-08-05/4 (Федеративная Республика Германия), от 21.08.2008 N 03-08-05 (Израиль), от 12.08.2008 N 03-08-05 (Итальянская Республика), УФНС по г. Москве от 10.06.2008 N 28-11/056333 (Республика Армения).
ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование при выплате дивидендов
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Выплаты дивидендов участнику общества производятся не на основании данных договоров, а в соответствии с решением общего собрания акционеров, поэтому суммы дивидендов не могут являться объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС.
Выплата дивидендов при УСНО также не облагается страховыми взносами на ОПС и взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Письма Минфина России от 05.10.2006 N 03-05-02-04/152 и УФНС по г. Москве от 19.06.2006 N 18-11/3/53377@, от 13.07.2006 N 18-11/3/62088с, от 21.02.2007 N 21-18/157, от 23.11.2007 N 21-11/111507@).
Бухгалтерский учет при выплате дивидендов
Учет сумм нераспределенной прибыли ведется на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями": по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др. К счету 75 "Расчеты с учредителями" могут быть открыты субсчета 75/1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" и 75/2 "Расчеты по выплате доходов". На субсчете 75/2 "Расчеты по выплате доходов" отражаются расчеты с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов в виде дивидендов.
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается следующей проводкой: Дебет 84 Кредит 75/2.
При этом начисление доходов работникам организации, входящим в число ее учредителей (участников), учитывается так: Дебет 84 Кредит 70.
Аналогичные записи делаются при начислении промежуточных доходов.
Суммы налога на доходы от участия в организации, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75/2 или 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет по налогу на прибыль или НДФЛ): Дебет 70, 75/2 Кредит 68.
Выплата начисленных сумм дивидендов отражается в корреспонденции со счетами учета денежных средств: Дебет 70, 75/2 Кредит 51, 50.
При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и другим имуществом, предусмотренным уставом, в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.
А.В.Серебрякова
Эксперт журнала
"Оплата труда:
бухгалтерский учет
и налогообложение"